|
| |
 |
13.02.2003
Олег Морозов,
шеф-редактор журнала «Бизнес Практика»
Создание нематериального актива
Рассмотрены вопросы формирования первоначальной стоимости нематериального актива, созданного «хозяйственным способом», порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при принятии его к учету, а также начисление амортизации.
|
Очень часто читатели задают вопросы по учету программных продуктов, созданных собственными силами. Условно назовем этот способ создания «хозяйственным способом». При этом формирование первоначальной стоимости нематериального актива, созданного «хозяйственным способом», порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при принятии его к учету, а также начисление амортизации вызывают некоторые сложности. Об этом можно судить по характеру задаваемых вопросов.
Сегодня мы предлагаем материал, который помог бы разобраться в некоторых вопросах учета таких объектов.
Создание нематериальных активов происходит практически во всех организациях. Просто бухгалтер не всегда правильно может оценить сущность вновь создаваемых объектов учета и отражает затраты по их созданию на других счетах бухгалтерского учета.
Типичным примером таких объектов является разработка программных продуктов на базе программы «1С:Бухгалтерия». Сама по себе бухгалтерская программа «1С:Бухгалтерия» не может быть признана нематериальным активом, поскольку пользователю не переходят исключительные права на нее. Приобретенная бухгалтерская программа («1С:Бухгалтерия») должна отражаться в составе стоимости объекта основных средств (смотрите статью автора «Может ли компьютер работать без программы, и может ли программа работать без компьютера» в специальном выпуске «Налоговое планирование»).
Но бухгалтерская программа «1С:Бухгалтерия» является всего лишь программной оболочкой, которая позволяет полноценно реализовать многие функции учета только при настройке ее под конкретные нужды бухгалтерского учета организации. Стоимость такой «доработки» программы составляет от нескольких тысяч до нескольких десятков тысяч рублей.
На самом же деле в процессе так называемой «настройки» программы под цели конкретной организации создается новый программный продукт. Этот программный продукт написан на встроенном в программную оболочку языке и по существу является результатом интеллектуальной деятельности его разработчиков.
В этом месте нужно быть особенно внимательным с точки зрения определения прав на созданный таким образом программный продукт.
В случае создания программного продукта собственными силами (с использованием труда штатного программиста) авторское право принадлежит организации, поскольку продукт создан на основании поручения работы сотруднику, который получает за это заработную плату.
В случае создания такого продукта силами подрядной организации (разработчика программного обеспечения) важно в договоре с ним предусмотреть, что программный продукт создается по техническому заданию заказчика и ему принадлежат исключительные права. Сказанное возмутит разработчиков программных продуктов, которые сильно не любят включать подобные формулировки в договоры на разработку программного обеспечения для бухгалтерии. Но если организация поставила задачу создания нематериального актива, то момент с принадлежностью исключительных прав на создаваемый объект является ключевым моментом учета.
Очень часто на практике создание подобного объекта происходит на основании совместных усилий разработчиков программного обеспечения и работников организации, отвечающих за автоматизацию различных производственных и управленческих процессов. При этом используется аппаратное и программное обеспечение не только разработчиков, но и самой организации. В таком случае важно правильно учесть все затраты, формирующие первоначальную стоимость нематериального актива.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 №91н, «первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Пример 1
Организация приобрела бухгалтерскую программу «1С:Бухгалтерия». Для разработки программного обеспечения на базе приобретенной программы для нужд управленческого и бухгалтерского учета организация заключила договор с поставщиком программы на разработку программного продукта с участием представителей организации (штатного программиста). Исключительные права на создаваемый совместными усилиями программный продукт переходят организации.
Разработка осуществлялась на оборудовании организации с использованием ее программного обеспечения.
При создании использованы материалы на сумму 600 руб. (в том числе НДС – 100 руб.), начислена заработная плата в сумме 5000 руб., начислен единый социальный налог на заработную плату сотруднику, занятому в создании программного продукта, – 1780 руб., начислены страховые взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве – 70 руб., амортизация по основным средствам составила 1200 руб., а по программному обеспечению – 600 руб. Соисполнителям (разработчику программного обеспечения) по договору уплачено 18000 руб., в том числе НДС – 3000 руб. Расходы, связанные с регистрацией исключительного права, составили 2850 руб. (без НДС).
Блок бухгалтерских проводок, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива, выглядит следующим образом:
Д-т 10 К-т 60 500 оприходованы материалы,
приобретенные для разработки программного обеспечения (*1)
Д-т 19 К-т 60 100 выделен НДС по приобретенным материалам
Д-т 08 К-т 10 500 материалы переданы для изготовления программы
Д-т 08 К-т 02 1200 начислена амортизация по основным средствам
Д-т 08 К-т 05 600 начислена амортизация по программному обеспечению (*2)
Д-т 08 К-т 70 5000 начислена заработная плата программисту
Д-т 08 К-т 69 70 начислены страховые взносы в ФСС
Д-т 08 К-т 69 1780 начислен единый социальный налог (*3)
Д-т 08 К-т 60 15000 отражены затраты соисполнителей
Д-т 19 К-т 60 3000 выделен НДС по работам соисполнителей
Д-т 08 К-т 76 2850 отражены расходы по регистрации исключительных прав (*4)
Д-т 04 К-т 08 27000 принят на учет нематериальный актив
Комментарии к примеру
1. К материалам, использованным при создании программного продукта, могут быть отнесены дискеты и диски CD, использованные при записи рабочих копий программного обеспечения, картриджи (заправка картриджей) и бумага, использованные для распечатки текста программ и технической документации на программу, а также для апробирования работы программы в режиме печати документов.
2. Начисление по программному обеспечению, принадлежащему организации, произведено из допущения использования такого программного обеспечения в работе. При этом хотелось бы обратить внимание, что в соответствии с нормами нового ПБУ 6/01 «Учет основных средств» программное обеспечение может числиться и на счете 01 в составе программно-технического комплекса (компьютер + программа). Но в случае если срок полезного использования такой программы отличается от срока полезного использования компьютера, то программа может числиться на счете 01 «Основные средства» и как отдельный инвентарный объект. В этом случае начисление амортизации по программному обеспечению, использованному для изготовления другого программного обеспечения, отражается в учете проводкой Д-т 08 К-т 02.
3. В случае если вместо штатного программиста привлекается физическое лицо на основании договора гражданско-правового характера (например, договор подряда), не состоящее в штате организации, то единый социальный налог на выплаченное вознаграждение по договорам гражданско-правового характера не начисляется. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 такие выплаты не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.
4. Регистрация исключительных прав на программный продукт может не производиться. Это не означает, что организация лишается такого права, если оно не зарегистрировано. Если договором с соисполнителем предусмотрено, что исключительные права принадлежат организации, то этого достаточно, поскольку согласно гражданскому законодательству права возникают на основании закона или договора. Законом же не предусмотрена обязательная регистрация прав на программные продукты. Такая регистрация является добровольным правом организации и направлена на защиту интеллектуальной собственности. Если организация считает, что такие затраты являются излишними, она может их не производить.
Следующим этапом является определение срока полезного использования созданного нематериального актива. В соответствии с пунктом 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Предположим, что организация решила, что срок полезного использования вновь созданного нематериального актива будет равен 27 месяцам, то есть 2,25 года. Заметим, что мы специально хотим подчеркнуть тот факт, что законодательством по бухгалтерскому учету не установлено требование устанавливать срок полезного использования, кратный году. Он может быть определен в месяцах и даже в днях.
При этом организация не обязана специально обосновывать установленный ей срок полезного использования нематериального актива. Для его утверждения достаточно приказа руководителя.
В этом приказе желательно отразить следующие нормативы по принятому к учету объекту:
– первоначальную стоимость;
– срок полезного использования;
– метод амортизации (линейный, нелинейный, пропорциональный);
– месячную норму амортизации (в случае использования линейного способа).
Если нематериальный актив будет использоваться в производственных целях (или для управления организацией) для выполнения операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам за материалы и соисполнителям, принимаются к вычету.
Д-т 68 К-т 19 3100 принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам и соисполнителям
В том случае если нематериальный актив будет использоваться в производственных целях (или для управления организацией) при выполнении операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам за материалы и соисполнителям, относятся на увеличение стоимости нематериального актива.
Д-т 08 К-т 19 3100 отражен НДС, уплаченный поставщикам и соисполнителям в стоимости НМА
В этом случае первоначальная стоимость увеличится и составит 30100 руб.
Более сложным представляется случай, если организация наряду с деятельностью, облагаемой налогом на добавленную стоимость, ведет деятельность (выполняет операции), не облагаемую (освобожденную) налогом на добавленную стоимость. В этом случае необходимо в том налоговом периоде, в котором нематериальный актив принимается к учету, определить отношение выручки по облагаемым операциям к общему объему выручки, полученной организацией. Полученное отношение назовем налоговой пропорцией.
Общая сумма НДС, уплаченная поставщикам и соисполнителям, умноженная на налоговую пропорцию, принимается к вычету. Оставшаяся сумма НДС относится на увеличение стоимости НМА.
Пример 2
В налоговом периоде, в котором созданный нематериальный актив принимается к учету, выручка от реализации облагаемых НДС товаров составила 1500 тыс. руб., а выручка от не облагаемых НДС услуг – 500 тыс. руб. Используем данные создания нематериального актива из примера 1.
Налоговая пропорция равна: 1500 / (1500 + 500) = 0,75.
В этом случае заключительные проводки выглядят следующим образом:
Д-т 68 К-т 19 2325 принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам и соисполнителям
Д-т 08 К-т 19 775 отражен НДС, уплаченный поставщикам и соисполнителям в стоимости НМА
Д-т 04 К-т 08 27775 принят на учет нематериальный актив.
И наконец, если созданный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственных целях, в этом случае в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ налог на добавленную стоимость начисляется на сумму переданных для собственных нужд организации товаров, расходы на которые не учитываются (в том числе через амортизационные отчисления) при налогообложении налогом на прибыль.
Заключительный блок бухгалтерских проводок в этом случае следующий:
Д-т 08 К-т 68 5400 начислен НДС по созданному нематериальному активу для собственных нужд
Д-т 04 К-т 08 32400 принят на учет нематериальный актив.
другие публикации >>
|
|
|
