|
| |
 |
07.03.2003
Игорь Дадалко, кандидат экономических наук,
ПБУ 18/02 - первые впечатления…
Продолжаем публикацию материалов по анализу нового бухгалтерского стандарта - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
|
Итак, учет отложенных налогов стал реальностью. Несомненным результатом применения на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» станет усложнение бухгалтерского учета. В то же время законодательное введение в систему российского учета категории отложенных налогов в значительной мере повысит качественные параметры бухгалтерского учета и одновременно поднимет планку профессиональной компетентности бухгалтерских кадров.
Главным качественным показателем бухгалтерского учета является его достоверность. Достоверность, в свою очередь, серьезным образом связана с автономностью учета, с его независимостью от других учетных систем. В последнее время эта независимость подвергалась серьезным испытаниям.
Под лозунгом совмещения правил бухгалтерского и налогового учета некоторые специалисты доходили до абсурда. В одной из прежних публикаций по проблемам учетной политики мы уже рассказывали о попытках полной подмены бухгалтерского учета налоговым на том основании, что якобы исходя из ст. 29 Закона № 118-ФЗ бухгалтерское право не должно управлять теми институтами, которые регулируются 25 главой НК РФ.
Всходы подобных суждений произрастают на старой почве знаменитого Постановления № 552. Не секрет, что до сих пор многие бухгалтеры с благоговением вспоминают старые добрые времена, когда на затратные счета относились только расходы, соответствующие Положению о составе затрат, а все остальное без лишних раздумий сваливалось в кучу, называемую чистой прибылью предприятия.
Само по себе совмещение правил формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли – занятие полезное. Там где есть совмещение позиций, единая политика обеспечивает большую рациональность. Однако, совершенно недопустимы искусственные натяжки. Они уродуют бухгалтерский учет, создают лишь видимость рациональности и вместе с тем лишают его самого главного качества – достоверности.
Так, например, не вызывает сомнения применение линейного метода амортизации объекта ОС одновременно для целей бухгалтерского и налогового учета на основе срока полезного использования, установленного в амортизационных группах согласно Постановлению Правительства РФ №1 от 01.01.02.
Однако в том случае, если данный объект по функциональным возможностям жестко привязан к объему выпускаемой продукции, применение линейной амортизации вместо способа списания стоимости пропорционально объему продукции, может привести к утрате достоверности в угоду рациональности.
С вводом в действие ПБУ 18/02 достоверность учета не зависит от степени соответствия бухгалтерских и налоговых правил формирования прибыли. Там, где это возможно и экономически оправданно, необходимо приложить максимум усилий для выработки единой учетной и налоговой политики. В обратной ситуации все объективные различия будут зафиксированы в учете с помощью новых понятий.
Прежде, чем приступать к осмысливанию новых понятий и терминологии, позволим себе подвести некоторый итог выше изложенному, ответив на один из главных вопросов: «Какова же истинная цель, которую преследовал Минфин РФ при введении ПБУ 18?». На этот вопрос уже пытаются отвечать эксперты, причем их суждения на этот счет не всегда бесспорны.
Из немногих пока публикаций по исследуемой тематике, можно отметить статью А.Каланова в журнале «Финансовые и налоговые консультации» №2 за текущий год. Комментируя ПБУ 18/02, автор очень подробно останавливается на задачах и целях нового стандарта. Именно в такой последовательности: сначала задачи, потом цели. Задач описывается, по большому счету, всего три.
Первая – «приведение российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными стандартами учета». Заметьте, приводить надо законодательство, а не сам учет. Не правда ли, что-то до боли знакомое? Процесс пошел, причем процесс ради процесса. А ведь мы это, как говорится, уже проходили!
Второй задачей названо «повышение достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций». Ну и, в-третьих, говорится об «иных задачах», среди которых есть такие коварные, как «дискредитация налогового учета – в интересах Министерства финансов».
Целей тоже хватает. Собственно здесь исследователь, особо не напрягаясь, просто цитирует п. 1 из ПБУ 18/02. Мы отнюдь не собираемся ввергаться в пучину полемики с уважаемым московским специалистом.
Просто хочется призвать всех настоящих и будущих консультантов: «Господа, давайте не будем смешивать божий дар с яичницей!» В данной ситуации, на наш взгляд, произошло как раз полное смешение или даже подмена понятий друг другом. На наш взгляд, автор просто «сделал винегрет» из целей, задач и последствий.
Цель всей реформы бухгалтерского учета вообще и каждого отдельного стандарта, в частности – полная достоверность учета и отчетности. Подчеркиваем, полная! Улавливаете смысл? Достигать этой цели можно очень долго, а достигнуть совершенно – практически невозможно. Иначе давно бы достигли, пусть не в России. Каждый новый стандарт – это маленький шажок в направлении к поставленной цели. И в этом смысле, ПБУ 18/02 можно назвать целым скачком.
Резюмируя изложенное, осмелимся заявить, что достоверность бухгалтерского учета - это и есть та основная цель, на которую работает вся система стандартов и в том числе ПБУ 18/02. Ясно, что, решая задачи отражения в учете известных несоответствий бухгалтерских и налоговых параметров, ПБУ 18/02 выполняет свою часть работы по достижению общей цели.
Единственно, мы должны отдавать себе отчет в том, что новое положение претендует на свою особую роль, т.к. в отличие от других не просто устанавливает правила бухгалтерского учета в том или ином секторе хозяйственных операций, а по существу, дает инструмент для приведения в равновесие диспропорций между всей массой бухгалтерских и налоговых канонов, причем как накопившихся на сегодняшний день, так и тех, которые будут неизбежно воспроизводиться в будущем.
Можно долго рассуждать о несовершенстве нового стандарта. Действительно, ПБУ 18/02 не описывает всех ситуаций, в которые могут возникнуть постоянные и временные разницы.
Действительно, в ряде случаев сумма постоянного налогового обязательства, рассчитанного в одном отчетном периоде, подлежит корректировке в следующем периоде и возникает весьма интересная ситуация, позволяющая выделить из двух разновидностей разниц некую промежуточную категорию постоянно-временных разниц. Нужно ли все возможные варианты описывать в бухгалтерском стандарте?
Возможно ли это в принципе, учитывая непостоянство «капризного» налогового законодательства, находящегося в состоянии перманентных реформ? Ответив на поставленные вопросы утвердительно, мы рискуем на корню загубить принципиальную концепцию учета.
Полагаем, что в новом стандарте присутствует весь необходимый и достаточный инструментарий для отражения любых практических ситуаций, связанных с различным подходом к соответствующим объектам учета.
Осмелимся заявить, что готовы решить любую практическую задачу, касающуюся методологии учета конкретных налоговых разниц и обязательств с учетом специфики каждого отдельно взятого предприятия. Более того, готовы описать соответствующую технологию учета на уровне Приказа «Об учетной политике организации на 2003 год».
Вернемся к понятийному аппарату ПБУ 18/02, который для большинства российских бухгалтеров представляется весьма экзотичным.
Постоянные разницы и вытекающие из них постоянные налоговые обязательства (ПНО) по большому счету ничего нового из себя не представляют.
Даже с точки зрения бухгалтерских записей. Действительно, начисляя налог на прибыль за отчетный период, мы и в прошлом году делали проводку: Д-т 99, К-т 68 – на общую величину налога, рассчитанную по правилам 25 главы НК РФ.
Что изменилось в рассматриваемой части налогового обязательства? Только то, что теперь эта часть рассчитывается обособленно и добавляется в общее обязательство по налогу на прибыль отдельной бухгалтерской записью: Д-т 99/ПНО, К-т 68.
Иными словами, теперь мы стали видеть из каких, собственно, частей состоит общее налоговое обязательство данного отчетного периода.
Сущность, место возникновения и порядок учета постоянных разниц в обобщенном виде изложены в пунктах 4 – 7 ПБУ 18/02 и на наш взгляд, не нуждаются в детальных комментариях. Постоянные разницы возникают на основании окончательного исключения конкретных доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете, из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
Исходя из этого, основные «залежи» постоянных разниц следует искать в тех статьях НК РФ, которые посвящены доходам и расходам, не учитываемым в целях налогообложения – соответственно ст. 251 и ст. 270 НК РФ.
Бухгалтеру необходимо, прежде всего, произвести своеобразную инвентаризацию собственных доходов и расходов на предмет их наличия по каждому пункту из указанных статей. Так, возможность возникновения постоянных разницы в виде доходов имеет место быть в ст.251, п.1, п.п.12) – на суммы процентов, полученные в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета.
Это проценты, которые должен оплатить бюджет предприятию за пользование его средствами в виде излишне уплаченных налогов, невозвращенных в срок. Такие доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту 91/1, следовательно, попадают затем на счет прибылей и убытков, а в налоговом учете доходами не признаются.
Согласитесь, такая ситуация на практике редкость. Далее по тексту ст. 251 встречается еще несколько подобных пунктов экзотического содержания, приводящие к возникновению постоянных налоговых разниц, например, п.1 п.п. 15), 16), 21), 24). Заметим, что налоговые разницы по доходам уменьшают общее налоговое обязательство.
Постоянные разницы по расходам увеличивают налоговые обязательства и являются более распространенными. Это те расходы, которые признаются в бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», но не принимаются для исчисления налога на прибыль. Анализ ст. 270 НК РФ позволяет выявить широкий перечень вероятных налоговых разниц.
К ним относятся все так называемые нормируемые расходы, которые упоминаются, например в п.п. 13), 36), 38), 42), 44). Разницы образуются в размере превышения установленных нормативов. Полностью готовы разделить мнение о том, что в случае привязки норматива расходов к базе, изменяющейся по периодам в течение года, возникает дополнительная сложность в учете отложенных обязательств.
Но совершенно не согласны с выводом, что в данном случае страдает достоверность бухгалтерского учета. На каждый отдельно взятый период отражения обязательства бухгалтерский учет будет абсолютно достоверен. Тот факт, что данная ситуация не описана в ПБУ 18/02 не мешает бухгалтеру на уровне учетной политики принять соответствующую методику корректировки обязательства в связи с плавающей величиной норматива.
При этом следует отметить, что практика отнюдь не изобилует подобными примерами. Самым популярным из них является норматив по расходам налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов при проведении массовых рекламных кампаний (ст. 264, п.4, абз.5 НК РФ).
Собственно, других примеров никто не приводит ввиду их отсутствия. Вполне может быть, что они появятся в будущем. В любом случае при этом нам придется иметь дело с особым видом постоянной разницы, которая выше названа нами постоянно-переменной. Предвидя заранее возможные возражения, спешим заверить читателя, что ни в коем случае не пытаемся изобретать новые понятия. Наша задача намного скромнее.
В других случаях постоянные налоговые разницы представлены полной суммой расходов. Так, например, согласно п. 16) расходом, не учитываемым в целях налогообложения, является расход в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. В бухгалтерском учете такое имущество списывается на операционные расходы – 91/2.
Одновременно в статьях 251 и 270 НК РФ присутствует достаточно широкий перечень доходов и расходов, правила бухгалтерского и налогового учета которых совпадают. В этом случае постоянные налоговые разницы не возникают и, следовательно, корректировка налоговых обязательств не производится.
продолжение следует.
другие публикации >>
|
|
|
