|
| |
 |
07.03.2003
Игорь Дадалко, кандидат экономических наук,
ПБУ 18/02 - первые впечатления…
Продолжаем публикацию материалов по анализу нового бухгалтерского стандарта - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
|
|
смотрите начало статьи >>
Одновременно в статьях 251 и 270 НК РФ присутствует достаточно широкий перечень доходов и расходов, правила бухгалтерского и налогового учета которых совпадают. В этом случае постоянные налоговые разницы не возникают и, следовательно, корректировка налоговых обязательств не производится.
Выявленные постоянные налоговые разницы надо каким-то образом обособить в бухгалтерском учете. Предлагаем выделить для них отдельные аналитические позиции (субсчета) на соответствующих счетах учета доходов и расходов.
В результате информация о постоянных разницах будет формироваться в регистрах бухгалтерского учета, что соответствует п. 5 ПБУ 18/02. Такой метод сбора информации о постоянных разницах является, на наш взгляд, наиболее рациональным во всех отношениях.
В том числе и в отношении налогового учета в соответствии со статьями 313 и 314 НК РФ. Разницы попадают в бухгалтерский регистр с соблюдением принципа непрерывности и в хронологическом порядке.
Это позволяет без проблем назвать данный регистр одновременно и регистром налогового учета. Использование другого варианта из п.5, в соответствии с которым применяется «иной порядок, определяемый организацией самостоятельно», неминуемо приведет к дублированию учетных операций.
Источник возникновения постоянных налоговых разниц может образоваться и вне указанных выше статей НК РФ. Так, в разряд постоянных могут при определенных обстоятельствах перейти временные налоговые разницы. Например, перенесенные на следующие периоды убытки. Но это, как говорится, уже совсем другая история...
Итак, постоянные налоговые разницы приводят к изменениям налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Причем эти изменения можно назвать необратимыми (за исключением тех редких случаев, когда автор осмелился применить собственное понятие постоянно-переменных разниц).
Отразив в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство (ПНО), мы бесповоротно увеличиваем налог данного периода. Напомним, что на сумму ПНО производится бухгалтерская запись: Д-т 99/ПНО; К-т 68. Необратимость в данном случае заключается в том, что приведенная запись является окончательной и в дальнейшем корректировке не подлежит.
В следующем периоде возникнут как подобные, так и другие постоянные разницы. На их основе будут рассчитаны соответствующие ПНО и произведены новые бухгалтерские проводки по тем же счетам. Эти новые записи совершенно самостоятельны, т.е. они отражают вновь возникшие обстоятельства и не корректируют прежние.
Совершенно иная ситуация имеет место при возникновении временных налоговых разниц (ВНР). Последние возникают по той же причине, что и постоянные, т.е. исходя из разной оценки доходов и расходов бухгалтерским и налоговым законодательством. На этом сходство практически заканчивается. Отклонения, определенные из ВНР, не могут быть окончательно учтены в периоде возникновения.
Появившись сегодня, они приведут к уточнениям обязательств по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Причем, продолжительность действия возникшей сегодня конкретной разницы сугубо индивидуальна. На вопрос: «Сколько следующих периодов попадет под влияние той или иной ВНР?», бухгалтеру придется отвечать каждый раз, когда возникла такая разница. Иногда на этот вопрос вообще невозможно дать ответ в момент возникновения разницы.
Далее временные разницы следует классифицировать по характеру их воздействия на налог будущих периодов. Вычитаемые временные разницы (ВВР) уменьшают налог будущих периодов, но в текущем периоде приводят к возникновению отложенного налогового актива (ОНА = ВВР * 24%).
Актив при этом можно представлять себе как будущую экономическую выгоду. При этом условность последней очевидна. Действительно, данная экономическая выгода возникает лишь потому, что правила налогового учета, в отличие от бухгалтерского, не позволяют уменьшить налоговую базу «сегодня», перенося это «удовольствие» на более отдаленные времена.
Промоделируем сказанное на следующей ситуации. Несовпадение бухгалтерских и налоговых правил учета амортизации основных средств (ОС) часто приводит к возникновению временных разниц.
При этом если в бухгалтерском учете формируются суммы большие, чем в налоговом, имеем дело с вариантом вычитаемых временных разниц и отложенным налоговым активом. Так, ст. 322 НК РФ устанавливает оригинальный метод амортизации для объектов ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., срок фактической амортизации которых больше, чем срок их полезного использования согласно НК РФ на основании амортизационных групп.
Такие объекты законодатель предписывает выделять в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая списывается в целях налогообложения равномерно не менее 7 лет. В бухгалтерском учете правила не изменились, т.е. амортизация будет начисляться исходя из срока полезного использования, установленного в момент ввода в эксплуатацию.
Например, объект ОС был введен в эксплуатацию в декабре 1993 г. Балансовая стоимость = 14000 руб. Срок полезного использования = 10 лет. Ясно, что по правилам бухгалтерского учета амортизация объекта ОС закончится в декабре 2003 г. Налоговые правила растягивают процесс до конца 2008 г. Попробуем рассчитать ВНР, а также суммы отложенного налога, который в рассматриваемой ситуации выступает как отложенный налоговый актив. Для простоты и показательности расчета в качестве отчетного периода примем год. В реальной практике расчеты придется выполнять как минимум каждый квартал. Результаты расчета представлены в Таблице 1.
Таблица 1
Расчет вычитаемых налоговых разниц и отложенных налоговых активов.
| Показатель | Период (год) |
| 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 |
| Первонач. ст-ть инв. объекта ОС | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 |
| Год. сумма амортизации (по правилам Б/У) | 1400 | 1400 | 1400 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Сумма амортизации нараст. итогом (по БУ) | 11200 | 12600 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 | 14000 |
| Балансовая ст-ть инв. объекта ОС (по Б/У) | 2800 | 1400 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Год. сумма амортизации (по НК) | 1400 | 400 | 400 | 400 | 400 | 400 | 400 | 400 |
| Сумма амортизации нараст. итогом (по НК) | 11200 | 11600 | 12000 | 12400 | 12800 | 13200 | 13600 | 14000 |
| Балансовая ст-ть инв.объекта ОС (по НК) | 2800 | 2400 | 2000 | 1600 | 1200 | 800 | 400 | 0 |
| Временная разница | 0 | -1000 | -2000 | -1600 | -1200 | -800 | -400 | 0 |
| Ставка налога на прибыль (%) | 35 | 24 | 24 | 24 | 24 | 24 | 24 | 24 |
| Отложенный Налоговый Актив (ОНА) | 0 | -240 | -480 | -384 | -288 | -192 | -96 | 0 |
Анализируя полученные данные, можно легко заметить, что никаких разниц не было (и не могло быть по определению) в 2001 г. Правила учета амортизации были едины. В 2002 г. возникла ВВР в сумме 1000 руб., из которой определилась величина ОНА = 240 руб. Именно 240 руб. должны появиться активе баланса за 2002 г. по одной из строк внеоборотных активов.
Так хотят авторы реформ. В п. 23 ПБУ 18/02 сказано, что ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Чтобы это произошло, нужно в конце периода сделать соответствующую бухгалтерскую запись.
В Плане счетов, разделе 1 есть свободный код 09, к которому в принципе можно привязать новоявленный внеоборотный актив. Тогда бухгалтерская проводка примет вид: Д-т 09 «ОНА»; К-т 68/ «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Сумма этой проводки составит в конце 2002 г. 240 руб.
К концу следующего года размер ОНА увеличится до 480 руб. Полагаем, очень важно понять, что речь идет именно о данной разнице, а никакой иной. Каждая временная разница возникает индивидуально из определенных для нее обстоятельств несоответствия бухгалтерских и налоговых правил учета того или иного актива.
Родившись впервые в каком-либо периоде, ВНР живет и развивается отпущенный ей срок. Она жива, а значит и подлежит учету «нарастающим итогом» до тех пор, пока имеет численное значение. Следовательно, в нашем примере по итогам 2003 г. нужно будет добавить к прошлогодней сумме еще 240 руб., произведя на эту сумму запись по тем же счетам.
К концу 2004 г. бухгалтер обратной проводкой должен уменьшить размер уже ставшей «родной» разницы до 384 руб. и т.д. вплоть до ее полного исчезновения в конце 2008 г.
Приводя такой «далеко идущий» пример, необходимо, конечно же, отдавать себе отчет в том, что на любую разницу может случиться напасть. Законодатель «на-раз» способен изменить (отменить) установленные сегодня правила, вместе с которыми изменится алгоритм расчета ВНР. Собственник волен расстаться со своей собственностью, и вместе с объектом исчезнет разница.
Все эти процессы необходимо держать в поле зрения бухгалтера и своевременно вносить коррективы в уже произведенные вычисления.
продожение следует
другие публикации >>
|
|
|
