|
| |
 |
25.02.2003
Антон Каланов, Руководитель департамента специализированных аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»,
Комментарий к ПБУ 18/02 (продолжение)
|
4.1 Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы
Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом периоде (или в нескольких периодах). В международной практике, а теперь и в российской, такие разницы бухгалтерского финансового результата и налоговой базы называются временными.
Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:
– формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;
– формирующие, в отличие от постоянных разниц, налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:
1. вычитаемые временные разницы;
2. налогооблагаемые временные разницы.
Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Между тем, чрезвычайно важно учитывать следующий момент. Дело в том, что нормы ПБУ 18/02 в рассматриваемой части сформулированы некорректно.
Так, согласно указанным определениям временные разницы уменьшают (увеличивают) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Однако, во-первых, разницы, как правило, не могут изменять сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет – налог на прибыль считается только один раз с учетом всех доходов и расходов.
Например, перенесенные на будущее расходы уменьшают не налог на прибыль, а налоговую базу, а налог на прибыль считается единожды исходя из налоговой базы, скорректированной на эти расходы. Но это не главное.
Важно то, что только в сопоставлении с остальными положениями ПБУ 18/02 можно понять, что в вышеуказанных определениях речь идет не о налоге на прибыль в принципе, а о некоем виртуальном «налоге на прибыль», рассчитанном как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога.
В п.20 Положения этот показатель еще называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Именно поэтому в примерах временных разниц, приведенных в положении (п.11 и п.12 ПБУ 18/02), указаны разницы, образующиеся в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
Если организация в результате таких различий начислит в целях налогообложения сумму амортизации, большую (меньшую), чем в бухгалтерском учете, то разница, конечно, не увеличит (не уменьшит) в последующих периодах реальный налог на прибыль.
Но эта разница в перспективе увеличит (уменьшит) налог на прибыль по сравнению с условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, и поэтому она должна быть учтена в текущем периоде в составе налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц.
Поэтому сформулируем несколько более корректные, на взгляд автора, определения временных разниц:
Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
1. приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
2. должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то наоборот – в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.
Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
1. приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
2. должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Аналогично, если разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.
В приведенных выше формулировках употребляются слова «должны привести» и «при прочих равных условиях», поскольку временные разницы представляют собой оценочные показатели. Их наличие зависит от разных условий, в частности от изменений законодательства и финансовых результатов организации.
Например, перенос убытка (вычитаемая временная разница) согласно ст.283 НК РФ может не осуществиться, если в будущем у организации не будет достаточно налоговой базы для его покрытия. Более подробно об этом см. следующий раздел.
Заметим также, что расходы, осуществленные в данном периоде, но учитываемые в целях налогообложения в последующих, не всегда будут приводить к появлению вычитаемых временных разниц.
Дело в том, что и в бухгалтерском учете такие расходы могут признаваться в отчете о прибылях и убытках (формировать финансовый результат) в последующих периодах и в этой части не будет, как таковых, разниц бухгалтерской прибыли и налоговой базы.
Для иллюстрации этих правил рассмотрим наиболее простые и очевидные примеры.
Пример отсутствия разниц. Организация приобрела лицензию сроком на 5 лет. И в бухгалтерском, и в налоговом учете данные расходы будут уменьшать прибыль последующих пяти лет, поэтому никакие временные разницы в учете не отражаются.
Пример вычитаемых временных разниц. Организация реализовала амортизируемое имущество с убытком. В бухгалтерском учете величина убытка будет полностью учтена при формировании финансовых результатов за отчетный период. Однако в целях налогообложения полученная сумма убытка переносится на будущее.
Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму больше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенного и учтенного убытка (второе условие).
Поэтому соответствующую сумму убытка нужно будет вычесть из бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу. Следовательно, в периоде продажи имущества в учете необходимо отразить вычитаемые временные разницы в размере переносимого на будущее убытка.
Пример налогооблагаемых временных разниц. Организация приобрела бессрочную лицензию. В бухгалтерском учете организацией самостоятельно установлен срок погашения ее стоимости – 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде.
Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму меньше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет больше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенных расходов (второе условие).
Поэтому в последующих периодах соответствующую сумму расходов нужно будет добавить к бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу, поскольку в бухгалтерском учете они будут признаваться, а в налоговом учете – уже нет.
Следовательно, в периоде приобретения лицензии в учете необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы в размере расходов, которые будут учтены в бухгалтерском учете позднее.
Приведем сравнительно более полные перечни вычитаемых (Таблица №4) и налогооблагаемых (Таблица №5) временных разниц с соответствующими комментариями.
смотрите продолжение >>
другие публикации >>
|
|
|
