| 1 | Различия в оценке стоимости товарно-материальных запасов | п.6 ПБУ 5/01 и п.2 ст.254 НК РФ | В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения в стоимость ТМЦ не включается ряд затрат. Во-первых, это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их отнесения к расходам: расходы в виде процентов по долговым средствам (подп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ), расходы на страхование (подп.5 п.1 ст.263 НК РФ). Во-вторых, это, на взгляд автора, затраты на доведение ТМЦ до состояния, в котором они пригодны для использования, поскольку такие затраты, в отличие от, например, основных средств, в п.2 ст.254 НК РФ не упомянуты. Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в це
| 2 | Различия в оценке стоимости покупных товаров | п.6 ПБУ 5/01 и ст.268,320 НК РФ | Напомним, что в целях налогового учета товары выделены в отдельную классификационную единицу. Порядок формирования их стоимости регулируется не статьей 254 НК РФ, а статьями 268 и 320 НК РФ. Оценка первоначальной стоимости товаров значительно отличается от сформированной в бухгалтерском учете. Согласно ст.268 и 320 НК РФ первоначальную стоимость товаров формируют только те расходы, которые включены в цену товара в соответствии с условиями договора. Все остальные расходы, осуществленные организацией в связи с приобретением или продажей товаров, признаются косвенными и относятся в уменьшение доходов от реализации в том периоде, в котором они совершены (за исключением расходов на доставку). |
| 3 | Различия в оценке стоимости амортизируемого имущества | п.6 ПБУ 14/00, п.8 ПБУ 6/01 и п.1 и п.3 ст.257 НК РФ | Аналогично ТМЦ, в стоимость амортизируемого имущества, в отличие от бухгалтерского учета, не включается ряд затрат. Это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их учета (из которого ясно следует, что они учитываются в составе расходов, даже если связаны с приобретением имущества). В частности, это расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ), расходы на страхование (подп.5 п.1 ст.263 НК РФ). Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета – позднее (при списании в производство, продаже
| 4 | Разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества | п.41 ПВБУ РФ и п.8 ст.258 НК РФ | Основные средства, подлежащие государственной регистрации, признаются в бухгалтерском учете при наличии документов, подтверждающих факт регистрации. В целях налогообложения такие основные средства включаются в состав амортизируемого имущества уже с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. В связи с этим, если только подача документов и регистрация не произойдут в течение одного месяца, в налоговом учете начисление амортизации начнется раньше (при условии введения в эксплуатацию), что приведет к необходимости отражения налогооблагаемых временных разниц. |
| 5 | Применение разных способов расчета амортизации | ПБУ 6/01, 14/00 и ст.256-259 НК РФ | Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы появятся, например, если в бухгалтерском учете применяется линейный метод, а в налоговом – нелинейный. Аналогичные ситуации возникнут, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции, и эта величина менее начисленной по данным налогового учета и т.д. |
| Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части остальных расходов |
| 6 | Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения | п.9 ПБУ 10/99 и п.2 ст.318 НК РФ | Данный вид отклонений приведен в ПБУ 18/02 в составе вычитаемых разниц. Тем не менее, на взгляд автора, это не совсем корректно. Как правило, рассматриваемые разницы будут возникать, если организация признает в бухгалтерском учете коммерческие и управленческие расходы, распределяя их на остатки незавершенного производства. В налоговом учете такие расходы признаются по большей части косвенными и учитываются в том периоде, в котором они имели место исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ в редакции от 31.12.2002). В связи с этим, рассматриваемые разницы преимущественно
| 7 | Применение разных способов оценки остатков незавершенного производства (готовой продукции на складе и т.п.) в бухгалтерском и налоговом учете | п.9 и 19 ПБУ 10/99 и ст.318-319 НК РФ | Данные разницы будут возникать у абсолютного большинства организаций. Дело в том, что состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличается. В бухгалтерском учете при определении финансового результата не учитываются прямые расходы, связанные с получением дохода, причем состав и размер прямых расходов определяется исключительно их экономическим содержанием. В целях налогового учета действует аналогичный принцип, однако перечень прямых расходов является закрытым и в него не включаются многие расходы, традиционно относящиеся в бухгалтерском учете к прямым. Кроме того, в зависимости от отраслевой
| 8 | Различия в составе расходов будущих периодов в бухгалтерском учете и налоговом учете. В частности: расходы на приобретение компьютерных программ, лицензий, на сертификацию, на рекламу, на подготовку и освоение новых производств и мн. др., если срок договором не установлен и не может быть однозначно определен исходя из условий сделки | ПБУ 10/99, ПВБУ РФ и ст.272, 318 НК РФ | Несмотря на действие в обеих системах учета принципа временной определенности (п.18 ПБУ 10/99 и п.1 ст.272 НК РФ), в бухгалтерском учете организации предоставляется возможность самостоятельно установить срок, в течение которого подлежат списанию расходы, относящиеся к нескольким периодам. В налоговом же учете в соответствии с позицией МНС РФ (см. Методические рекомендации по главе 25 НК РФ и по базе переходного периода) затраты при
| 9 | Различные правила отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств | п.6 ПБУ 14/00, п.8 ПБУ 6/01 и т.д. и подп.2 п.1 ст.265 НК РФ | Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. По всей видимости, в этом случае речь идет об уже упоминавшейся ранее особенности налогового учета: включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, в состав расходов, а не в стоимость активов, на приобретение которых были использованы заемные средства. В части учета процентов возникают также постоянные разницы: по причине отличия в размере признаваемых расходов, а также в отношении процентов по контролируемой задолженности, когда организация не только не признает часть расходов, но и должна уплатить налог на приб
| Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части доходов |
| 10 | Отличия в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения | п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ | Данный пример также приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы возникают вследствие временного промежутка между фактическими доходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой эти доходы признаются в целях налогообложения при использовании кассового метода. При этом если организация, применяющая кассовый метод, получает аванс, то у нее возникают уже не налогооблагаемые, а вычитаемые временные разницы. |
| Прочие налогооблагаемые временные разницы |
| 11 | Отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль | ст.64 НК РФ | В соответствии с ПБУ 18/02 в данном случае также возникают временные разницы. Однако, на взгляд автора, необходимость их отражения сомнительна. В этом случае согласно предлагаемой в п.21 Положения методике учета сумма налога будет отражена в составе совокупности отложенных налоговых обязательств, и величина налога к уплате («текущего налога») в форме №2 будет равна нулю. При этом отложенные налоговые обязательства учитываются в балансе в составе долгосрочных обязательств (то есть обязательств, погашение которых предполагается более чем через 12 месяцев после отчетной даты (п.19 ПБУ 4/99)). В то же время, отсрочка (рассрочка) по уплате налога предоставляется только на срок от одного до шести месяцев (ст.6 НК РФ). По мнению автора, если
| | | | | | |
