БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
и НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Закон служит для того,
чтобы оправдывать несправедливость
pic.© 2003 L.Emelyanov
   Навигатор
  • Главная
  • Новости
  • Документы
  • Консультации
  • Статьи
  • Бланки
  • Форум
  • SpyLOG
    TopList
    Rambler's Top100 Rambler's Top100
    Rating SALDO.ru
    Практический бухучет
    Content.Mail.Ru
      Статьи и публикации
  •  25.02.2003  Антон Каланов, Руководитель департамента специализированных аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»,
        Комментарий к ПБУ 18/02 (продолжение)

  • смотрите начало статьи >>


         
          Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
         
          Итак, в предыдущем разделе были рассмотрены примеры вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Однако эти разницы не являются окончательным результатом учетного процесса. Для формирования отчетности, в конечном итоге, требуются не отклонения налоговой базы от бухгалтерского финансового результата, а отклонения реального («текущего») налога на прибыль от условного и предполагаемые колебания налога в будущем.
          В части постоянных разниц для этих целей было введено понятие постоянного налогового обязательства. Как уже отмечалось, разработчики ПУБ 18/02 не учли, что отклонения налоговой базы от бухгалтерской прибыли могут быть не только положительными, и поэтому ограничились лишь постоянными обязательствами.
          Однако в отношении временных разниц оба варианта очевидны: временные разницы могут приводить как к уменьшению, так и к увеличению текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль. Поэтому было введено уже два понятия: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
          Оба эти понятия в Положении определяются через еще один термин – отложенный налог на прибыль. Введение этого термина в рамках окончательной классификации в ПБУ 18/02 выглядит несколько излишним, поскольку он является промежуточным и не играет роли ни при ведении аналитического, ни при ведении синтетического учета.
          Так, согласно п.9 ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
          Таким образом, подразумевалось, что отложенный налог на прибыль – показатель, агрегирующий временные разницы: как вычитаемые, так и налогооблагаемые. Вместе с тем, понятия отложенных налоговых активов и обязательств определяются уже как «части» отложенного налога на прибыль, а рассчитываются они и вовсе без использования этого показателя – через временные разницы.
          Именно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства являются одними из важнейших объектов учета в рамках ПБУ 18/02.
          Согласно п.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенным налоговым активом (обязательством) является та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
          Практически же отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
          В отношении этих определений необходимо сделать несколько важных замечаний.
          1. Напомним, что отложенные налоговые активы и обязательства возникают не тогда, когда в текущем периоде возникают обстоятельства, позволяющие изменить (уменьшить или увеличить) налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.
          Речь идет не о налоге на прибыль, как таковом, а об условном расходе по налогу на прибыль (п.20 Положения): налог на прибыль может и не изменяться, а определяющее значение имеют его отклонения от «бухгалтерского» налога на прибыль.
          Отложенные налоговые активы (обязательства) возникают только тогда, когда появляются вычитаемые (налогооблагаемые) временные разницы.
          Таким образом, отложенные налоговые активы возникают при одновременном соблюдении двух условий:
         
          1. При наличии положительных разниц между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода.
          2. Если указанные положительные разницы в будущем будут погашены, то есть если в будущем на такую же величину возникнут отрицательные разницы между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом отрицательные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.
         
          Пример. Организация, составляющая бухгалтерскую и налоговую отчетность ежеквартально, реализовала в феврале 2003 года объект основных средств за 120.000 руб. (в т.ч. НДС 20.000 руб.). Данные по этому объекту в бухгалтерском и налоговом учете равны: первоначальная стоимость – 180.000 руб., срок полезного использования – 24 месяца, метод начисления амортизации – линейный, срок фактического использования, включая месяц реализации, – 4 месяца, величина начисленной амортизации - 30.000 руб., остаточная стоимость – 150.000 руб.
          Таким образом, убыток от реализации объекта составил 50.000 руб. (150.000 – 120.000 – 20.000). В бухгалтерском учете согласно п..31 ПБУ 6/01 этот убыток в полном объеме уменьшит финансовые результаты за 1-й квартал 2003 года.
          Вместе с тем, в налоговом учете убыток будет признаваться в течение последующих 20 (24 – 4) месяцев (ст.268 НК РФ). Поэтому в 1-м квартале будет учтен убыток только в части, соответствующей одному месяцу (марту), то есть в размере 2.500 руб. (50.000/20).
          Остальные 47.500 руб. будут перенесены на будущее и уменьшат налоговую базу последующих отчетных периодов. В бухгалтерском же учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.
          Итак, в 1-м квартале появляются положительные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью (при прочих равных условиях налоговая база больше бухгалтерской прибыли) на 47.500 руб. В дальнейшем будут постепенно появляться отрицательные разницы, пока вся эта сумма не будет погашена.
          Таким образом, в 1-м квартале 2003 года организацией в бухгалтерском учете должны быть отражены:
          вычитаемые временные разницы в размере 47.500 руб.
          отложенный налоговый актив в размере 11.400 руб. (47.500 х 24%/100%)
         
          Аналогично, отложенные налоговые обязательства соответствуют произведению ставки налога на прибыль на величину отрицательных разниц между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода.
          Но поскольку отложенные налоговые обязательства соответствуют временным, а не постоянным разницам, то они отражаются только тогда, когда указанные отрицательные разницы в будущем будут погашены: если в будущем на такую же величину возникнут положительные разницы между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом, опять же, эти положительные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.
         
          2. Отложенные налоговые активы и обязательства призваны выполнять обе цели, декларируемые в ПБУ 18/02:
          1. Отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие условного налога (налога на бухгалтерскую прибыль), от реального налога (налога на налогооблагаемую прибыль).
          Именно для этой цели в отчете о прибылях и убытках вводятся новые строки, показывающие, за счет чего текущий налог на прибыль отличается от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.
          2. Отражать в учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
         
          Именно для этой цели в балансе вводятся новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств, показывающие, за счет чего в будущем (в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) текущий налог на прибыль будет отличаться от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.
          Система учета отложенных налоговых активов и обязательств, предусмотренная в ПБУ 18/02, достаточно жесткая: они отражаются в корреспонденции счета учета расчетов по налогам и сборам с соответствующими синтетическими счетами (п.17 и 18 Положения). Соответственно, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются одновременно в балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п.23 Положения) и отчете о прибылях и убытках, корректируя условный налог на прибыль (п.24 Положения) .
          На этот факт следует обратить особое внимание. Дело в том, что если хотя бы одна из указанных целей не выполняется, то при отражении отложенных активов или обязательств отчетность автоматически будет искажена.
          Рассмотрим это обстоятельство на примере вычитаемых временных разниц, приведенном в п.11 ПБУ 18/02 (п.11 Таблицы №4). Согласно Положению к вычитаемым разницам относится, в том числе и убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
         
          Действительно, в такой ситуации будущие налоговые платежи могут быть в определенной степени (согласно ст.283 НК РФ до 30%) уменьшены за счет убытка. Это второе условие признания вычитаемых разниц и отложенных налоговых активов и вторая цель учета отложенных активов (см. выше).
          Однако первое условие и первая цель не соблюдаются: в текущем периоде неиспользованный убыток не приводит к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком).
          Если, например, в текущем периоде бухгалтерская прибыль равна налоговой, то и условный расход должен быть равен текущему налогу на прибыль (абз.2 п.21 ПБУ).
          Тем не менее, отражая данные временные разницы (и, таким образом, отложенные налоговые активы), организация согласно п.21 Положения будет вынуждена отразить и несуществующий налог на прибыль к уплате.
         

    смотрите продолжение >>

    другие публикации >>

      © 2003 Налоговое право: распространение материалов, опубликованных на сайте, без письменного разрешения редакции запрещено.
    Hosted by uCoz