смотрите начало статьи >>
      Пример. По итогам первого года организацией получен убыток: в бухгалтерском учете – 120 руб., в налоговом учете – 100 руб. Отличия в размере 20 руб. связаны с появлением вычитаемых временных разниц, которые будут погашены в следующем году. Перенос налогового убытка в размере 100 рублей в учете не отражается, поскольку он, хотя и уменьшает налоговую базу следующих периодов, не приводит к появлению разниц в этом периоде.
      По итогам второго года в бухгалтерском учете получена прибыль в размере 50 руб., в налоговом учете – прибыль в размере 30 руб. Отличия в размере 20 руб. обусловлены погашением вычитаемых временных разниц, возникших в предыдущем году. Дополнительно ст.283 НК РФ позволяет использовать убыток предыдущего года в размере до 30% налоговой базы, то есть не более 9 руб. (30 руб. х 30%/100%). Итоговая налоговая база второго года составит 21 руб. (30 руб. – 9 руб.), итоговая бухгалтерская прибыль – 50 руб. Разница в размере 9 руб. не приведет к обратным отклонениям в бухгалтерском учете в будущем, поэтому, на взгляд автора, она должна быть отражена в составе постоянных разниц (хотя, как уже было отмечено, постоянные разницы такого рода не были предусмотрены в ПБУ).
      Неиспользованный остаток убытка первого года в размере 91 руб. (100 руб. – 9 руб.) переносится на будущее. Что произойдет, если организация, руководствуясь п.11 ПБУ 18/02, отразит его в составе вычитаемых временных разниц? В этом случае согласно п.14
      Положения необходимо будет отразить также отложенные налоговые активы в размере 21,84 руб. (91 руб. х 24%/100%).
      Соответственно, если реальный налог на прибыль по итогам второго года составляет 5,04 руб. (21 руб. х 24%/100%), то после появления указанных отложенных налоговых активов величина налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, согласно п.21 Положения безосновательно вырастет до 26,88 руб. (5,04 руб. + 21,84 руб.).
      Учитывая вышеизложенное, на взгляд автора, подобные временные разницы не подлежат учету по правилам ПБУ 18/02, а их следует раскрыть в пояснениях к отчетности, указав, что их величина может быть использована в будущих периодах на уменьшение налоговой базы (с учетом ограничений, установленных ст.283 НК РФ).
      То же самое следует отметить и относительно постоянных разниц в виде убытков, которые далее не могут быть перенесены (см. п.4 Таблицы №1) – этот факт, по мнению автора, также следует отражать лишь в пояснительной записке, поскольку отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы (разниц) не возникает.
     
      3. При отражении в учете отложенных налоговых активов и обязательств организация должна руководствоваться принципом осмотрительности (осторожности), являющимся одним из основных требований как российской, так и международной систем бухгалтерского учета и отчетности.
      Так, согласно п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
      В рамках ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» принцип осмотрительности проявляется в том, что условные факты (как активы, так и обязательства) отражаются в отчетности только при наличии высокой (более 50%) или очень высокой (95%) вероятности их наступления.
      Особенно подчеркивает действие этого принципа тот факт, что согласно п.7 ПБУ 8/01 условные активы даже при наличии очень высокой вероятности их получения отражаются только в пояснительной записке.
      Отложенные налоговые активы и обязательства во многом соответствуют определению условных фактов (п. 3 ПБУ 8/01): их будущее погашение зависит от ряда обстоятельств, в т.ч. от величины налоговой базы будущих периодов.
      Однако порядок их учета, установленный в ПБУ 18/02, очень во многом отличается от порядка учета условных активов и обязательств. Все это не позволяет автоматически распространять правила ПБУ 8/01 на правила учета отложенных активов и обязательств.
      Тем не менее, некоторые аспекты ПБУ 8/01, на взгляд автора, могут быть обоснованно применены при ведении учета согласно ПБУ 18/02.
      Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств тесно связан с понятием «вероятность». Рассмотрим, в первую очередь, учет отложенных налоговых активов.
      Согласно абз.2 п.14 ПБУ 18/02 «организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».
      Здесь сразу следует уточнить, что указанное требование не совсем корректно: получение налогооблагаемой прибыли не является необходимым условием для погашения вычитаемых разниц.
      Возьмем приведенный в п.11 Положения пример вычитаемых разниц: перенос убытка от реализации амортизируемого имущества. Переносимые на будущее убытки будут учитываться в целях налогообложения независимо от наличия налогооблагаемой прибыли. То же самое можно сказать и об отличиях в способе начисления амортизации: сумма амортизации признается независимо от финансовых результатов.
      Поэтому определяющее значение имеет вероятность появления в дальнейшем обратных отклонений налоговой базы и бухгалтерской прибыли как условия для погашения временных разниц. Если такие отклонения не возникнут, то в данном периоде нет смысла признавать отложенные активы (разницы не будут временными).
      Итак, с одной стороны, отложенные налоговые активы признаются при наличии вероятности, что вычитаемые временные разницы в последующих периодах будут погашены.
      С другой стороны согласно абз.3 п.14 Положения «отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах».
      Получается, что отложенные налоговые активы признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы будут погашены, и не признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы не будут погашены.
      Что это означает? Во-первых, заметим, что в отношении отложенных налоговых обязательств аналогичных норм не установлено. Это подчеркивает, что отложенные активы выделяются особо. Для чего? По всей видимости, для того, чтобы отметить действие принципа осмотрительности.
      На взгляд автора, с учетом принципа осмотрительности, а также основываясь на показателях вероятности, введенных в ПБУ 8/01, можно заключить, что отложенные налоговые активы подлежат учету, если вероятность погашения вычитаемых временных разниц в последующих периодах превышает вероятность их непогашения и является высокой (более 50%) или очень высокой (более 95%).
      В следующем периоде вычитаемые разницы могут быть и не погашены. В этом случае согласно п.17 Положения необходимо снова оценивать вероятность погашения в последующих периодах. Если вероятность остается высокой, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения.
      Если вероятность перестанет быть высокой, то отложенные активы не подлежат дальнейшему учету. (Естественно, что оценка вероятности определяется только профессиональным суждением бухгалтера (и аудитора)). При этом, чтобы осталась связь условного и реального налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), по мнению автора, необходимо будет отразить постоянные разницы, покрывающие появившиеся различия.
      В отношении отложенных налоговых обязательств прямого требования оценки вероятности в ПБУ 18/02 не содержится. Однако в п.15 и п.12 Положения говорится о том, что они отражаются, если отложенный налог «должен увеличить» сумму налога на прибыль в будущем.
      Учитывая требование осмотрительности, на взгляд автора, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, только если вероятность их погашения не является малой - до 5% согласно ПБУ 8/01 (например, если организация намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения, то вероятность будет нулевой).
     
      4. Согласно п.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
      При этом в соответствии с п.37 Положения по ведению бухгалтерского учета отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. То есть, например, для годовой отчетности отчетной датой является 31 декабря.
      Требование п. 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку, на взгляд автора, расходится с требованиями международных стандартов. Дело в том, что отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий.
      В связи с этим, согласно п.47, 52 и 60 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован, а обязательство погашено (только первая, уже недействующая, редакция этого стандарта позволяла не учитывать изменения в налоговом законодательстве).
      В связи с этим, на взгляд автора, применять действующую на отчетную дату ставку следует, только если она останется неизменной или невозможно предвидеть ее изменение в будущем. Если же на момент составления отчетности будущая ставка уже объявлена, то в целях достоверности отчетности отложенные налоговые обязательства и активы следует рассчитывать с учетом ставки, которая будет действовать в периоде их погашения (реализации).
     
      тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru
      Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 3/2003 (М: ИД ФБК-ПРЕСС, http://www.fbk-press.ru). Продолжение данной статьи, в котором рассматриваются методика учета отклонений налоговой базы от бухгалтерской прибыли (убытка) и изменения в составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу ПБУ 18/02, см. в журнале «ФБК» 4/2003.
     

другие публикации >>