комментарий к пбу18/02 «учет расчетов по налогу на прибыль»
     
Антон Каланов
      Руководитель департамента специализированных аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»
      В целях налогообложения доходы будут отражены в одном из последующих периодов, когда будет получена оплата. Соответственно, это временные разницы. (Они не перестанут быть временными, даже если организация вообще не получит оплату – тогда доходы в бухгалтерском учете по истечении определенного времени будут уменьшены при создании резерва сомнительных долгов или при списании задолженности).
      На практике осуществляемые организацией хозяйственные операции, получаемые доходы и осуществляемые расходы чрезвычайно разнообразны. Поэтому необходимо изучить порядок учета постоянных и временных разниц более подробно, тем более что в ПБУ 18/02 по объективным причинам приведен лишь небольшой их перечень, и – по необъективным причинам – этот перечень не в полной мере соответствует действительности.
      Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
      Итак, согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
      Приведем более полные перечни постоянных разниц в виде доходов и расходов с соответствующими комментариями.
      Таблица №1. Постоянные разницы в части расходов
№ п/п | Наименование расходов | Не учитываются в целях налогообложения согласно: | Примечание |
1 | Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения, в частности: | - | См. также таблицу №2, в которой представлены расходы, которые приводят к появлению временных разниц в промежуточной отчетности и постоянных – в годовой. |
1.1 | Проценты по долговым обязательствам | Ст.269 НК РФ | Не учитываются сверх пределов, определяемых в соответствии со ст.269 НК РФ и учетной политикой |
1.2 | Компенсационные начисления работникам в связи с повышением цен, суммы выплаченных подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов | п.25, 37, 38 ст.270 НК РФ | Не учитываются сверх размеров, определенных Правительством РФ |
1.3 | Оплата дополнительных отпусков | П.24 ст.270 НК РФ | Не учитываются при превышении размера отпуска, определенного в соответствии с трудовым законодательством |
1.4 | Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата | П.36 ст.270, ст.263 НК РФ | Учитывается не более 70% таких расходов. В бухгалтерском учете учитываются полностью в составе внереализационных расходов, поэтому 30% таких расходов будут являться постоянными разницами, а 70% - временными (см. далее) |
1.5 | Оплата услуг нотариусов | П.39 ст.270 НК РФ | Не учитывается плата за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке |
2 | Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), исключая: | П.16 ст.270 НК РФ | В ПБУ не учтено, что главой 25 НК РФ установлены исключения из этого правила, некоторые из которых приводятся ниже (по большому счету, сюда можно отнести даже расходы на уплату налогов как индивидуально безвозмездных платежей (п.1 ст.8 НК РФ)) |
2.1 | Расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций | Ст.275.1 НК РФ | Такие расходы подобных организаций наравне с прочими расходами этих объектов учитываются в целях налогообложения в пределах установленных нормативов |
2.2 | Некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной основе, но по существу являющиеся элементом оплаты труда | П.4,5 ст.255 НК РФ, п.25,26 ст.270 НК РФ и т.п. | Расходы на бесплатное питание, транспортное обеспечение работников, в случаях, предусмотренных законодательством и (или) трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и др. |
3 | Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны | П.1 ст.277 НК РФ | Данный пункт ПБУ следует признать не совсем корректным по двум причинам. Во-первых, в целях налогообложения такие убытки (и прибыль) не признаются в части разницы между оценочной стоимостью и стоимостью, по которой передаваемое имущество отражено не на балансе, а в налоговом учете. А во-вторых, сама возможность появления данного убытка в бухгалтерском учете вызывает определенные сомнения*. |
4 | Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах. | Ст.283 НК РФ | В данном случае речь идет об убытках, перенесенных на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ (в т.ч. об убытках от операций с ценными бумагами и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Организация теряет право на дальнейший перенос таких убытков по истечении 10 лет с момента их образования. А что касается убытков 1997-2001 гг. (с учетом соответствующих ограничений), то согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ - по истечении 10 лет с 2002 года (если впоследствии налоговые органы не изменят свою позицию). |
5 | Иные аналогичные расходы | Ст.270 НК РФ | К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно следующим двум критериям:1. Признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете 2. Не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем. Напомним, что согласно главе 25 НК РФ расходы не признаются в целях налогообложения, если они: перечислены в ст.270 НК РФ; не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода; не являются экономически оправданными; не подтверждены документально. |
      * В соответствии с установленными правилами при внесении имущества в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете никогда не возникало ни прибыли, ни убытка.
      Оценочная стоимость вносимого имущества отражается только в аналитическом учете, а балансовая стоимость приобретаемых акций (долей) формируется исходя из фактических (а не оценочных) расходов акционера (участника) на их приобретение согласно ст.11 Закона о бухгалтерском учете, п.44 ПБВУ РФ, п.3.2 Приказа МФ РФ №2.