Налог на имущество является тем налогом, который проще всего оптимизировать.
Схема первая.
Самая простая схема оптимизации налога на имущество состоит в том, что все имущество выводится в отдельное предприятие, в котором есть возможность полностью уйти от уплаты налога на имущество, а также установить любой (удобный для организации) срок полезного использования отдельных объектов основных средств (следовательно, и норму амортизации).
Для того, чтобы полностью понять все преимущества этой схемы, следует подробнее остановиться на некоторых деталях, значение которых является очень важным для оценки преимуществ.
Урок №1. Амортизация объектов основных средств является одной из составляющих затрат, которые формируют себестоимость продукции (товаров, работ, услуг). Одновременно амортизация является одним из тех элементов затрат, которые облагаются налогом на добавленную стоимость. Это покажется удивительным или даже абсурдным на первый взгляд, однако это так.
Действительно, большинство элементов затрат содержат в себе налог на добавленную стоимость, который будет принят организацией к вычету при соблюдении четырех условий:
- данные затраты связаны с производством (реализацией) товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- указанные затраты оплачены (точнее сказать сумма налога на добавленную стоимость фактически уплачена поставщику товаров, работ, услуг, который относятся на затраты или уплачена в бюджет);
- указанные затраты приняты к учету (право собственности на товары, результаты работ и услуг перешло к покупателю);
- имеется счет-фактура, составленная по утвержденным правилам, и в которой сумма налога на добавленную стоимость выделена в составе стоимости товаров, работ или услуг, относимых на затраты.
В качестве примера таких затрат можно привести стоимость товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, плату за коммунальные услуги (электроэнергию, водоснабжение), оплату работ и услуг смежных или подрядных организаций, которые участвуют в производстве (реализации) продукции и многое другое.
В противоположность приведенным элементам затрат есть такие, которые заведомо не содержат в себе налог на добавленную стоимость. Это прежде всего заработная плата и единый социальный налог, амортизация основных средств и малоценных предметов, плата за пользование имуществом (арендная плата)*, проценты по кредитам банков, работы и услуги подрядных организаций, которые либо не облагаются налогом на добавленную стоимость либо поставляются подрядчиками, которые не являются плательщиками этого налога, а стало быть не выделяют его в составе стоимости своих работ или услуг.
* Плата за пользование имуществом (арендная плата) не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку предоставлением имущества в пользование (аренда) не является услугой. Однако обложение арендной платы НДС является довольно распространенным заблуждением, которое весьма рьяно поддерживается налоговыми органами.
Если организация производит (реализует) продукцию (товары, работы, услуги), облагаемую налогом на добавленную стоимость, то она уплачивает в бюджет разницу между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой НДС, которую организация может принять к вычету. Следовательно, помимо своего дохода (добавленной стоимости), организация уплачивает НДС по меньшей мере с фонда заработной платы, единого социального налога и амортизации объектов основных средств.
Итог урока №1: Амортизация объектов основных средств, относимая на себестоимость, облагается налогом на добавленную стоимость.
Урок №2. К сожалению (но в некоторых случаях - к счастью) российская система бухучета - это система с двойным дном. Любому бухгалтеру известно, что есть бухучет в целях собственно учета, а есть бухучет в целях налогообложения (буквы в последнем слове переставлены не случайно). Есть еще бухучет для директора и для учредителя, но на этих формах бухучета мы останавливаться не будем.
Итак, какой бы способ амортизации в целях учета не был избран организацией, в целях налогообложения прибыли применяется только линейный. Возникает вопрос: почему тогда методика бухгалтерского учета допускает целых четыре способа начисления амортизации?
Дело в том, что выбор способа начисления амортизации влияет на сумму налога на имущество. Поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество, то ее влияние на сумму налога на имущество очевидно. Одновременно остаточная стоимость имущества берется на основании данных бухгалтерского учета и в целях исчисления налога на имущество никак не корректируется.
Естественно, что всем нам хотелось бы не теоретически, а практически применять наиболее приемлемый способ амортизации для данного объекта основных средств. Отдельные объекты основных средств морально стареют гораздо раньше, чем это установлено нормами (например, компьютеры и оргтехника). Да и сами нормы амортизации, утвержденные еще Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.92 №1072 устарели. Технический прогресс породил массу новых объектов основных средств, а фактор морального старения распространяется все на более широкие классы объектов.
Итог урока №2: Выбор способа амортизации объектов основных средств не влияет на прибыль в целях налогообложения, но влияет на налоговую базу по налогу на имущество.
ЭНП №1им Выбор способа амортизационных отчислений по объектам основных средств
В соответствии ПБУ 6/01 амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ (СЛ);
- способ уменьшаемого остатка (СУО);
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (ССЧ);
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (СОП).
Самым неэффективным способом с точки зрения налогового планирования является способ уменьшаемого остатка. Применение этого способа оправдано лишь при одновременном применении коэффициентов ускорения амортизации для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования. Но поскольку этот перечень весьма ограничен, сравнение этого способа с другими имеет смысл только в отдельных (достаточно редких) случаях. Опыт показывает, что и в этих редких случаях, данный способ не позволяет достичь большего эффекта, чем применение иных методов налогового планирования, а также других способов начисления амортизации. Поэтому мы его рассматривать не будем.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции весьма интересен, но ограничен в применении в силу сложности прогнозирования темпов выпуска продукции. Основой для его применения являются расчетные показатели выпуска продукции, которые в большинстве случаев в силу целого ряда объективных и субъективных причин, возникающих в процессе деятельности организации, существенно отличаются от реальных. В результате, даже при хорошем расчете этого метода амортизации, эффект часто сводится на нет по причине неверного технико-экономического расчета темпов выпуска продукции. Эффективность его применения всегда становится очевидной задним числом, но, к сожалению, поскольку способ начисления амортизации является обязательным элементом учетной политики, изменить его задним числом не представляется возможным. Кроме того, применение одного из способов амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.
Таким образом, имеет смысл сравнивать только первый и третий способы начисления амортизации, что и сделано ниже на ряде примеров.
Пример 1-им.
Рассмотрим простейшую ситуацию применения двух способов начисления амортизации к одному объекту основных средств. В качестве объекта основных средств возьмем компьютер с первоначальной стоимостью 12000 рублей, сроком полезного использования 10 лет.
При линейном способе амортизации ежегодно сумма амортизационных отчислений будет составлять 1200 рублей (100 рублей в месяц). Соответственно, остаточная стоимость компьютера будет уменьшаться линейно до нуля к концу десятого года эксплуатации.
При списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования мы получим далеко не линейную зависимость остаточной стоимости во времени. Поскольку срок полезного использования составляет 10 лет, для начала нужно определить сумму числа лет: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55.
Таким образом, в первый год будет начислена амортизация в размере 10/55 первоначальной стоимости, во второй год в размере 9/55 и так далее. Легко убедиться, что общая сумма амортизации, начисленная таким образом за 10 лет равна первоначальной стоимости компьютера, то есть его остаточная стоимость при таком способе амортизации на конец десятого года эксплуатации станет равной нулю.
Далее в табличном виде и на графике показано, как меняется остаточная стоимость объекта основных средств (компьютера) на конец каждого года эксплуатации при различных способах амортизации.
Таблица 1-им. Сравнение остаточной стоимости объекта основных средств при различных способах амортизации
| Год | СЛ | ССЧ |
| Пер | 12000 | 12000 |
| 1 | 10800 | 9818 |
| 2 | 9600 | 7855 |
| 3 | 8400 | 6109 |
| 4 | 7200 | 4582 |
| 5 | 6000 | 3273 |
| 6 | 4800 | 2182 |
| 7 | 3600 | 1309 |
| 8 | 2400 | 655 |
| 9 | 1200 | 218 |
| 10 | 0 | 0 |
Сокращения в таблице:
СЛ - способ линейной амортизации
ССЧ - способ амортизации, рассчитанный по сумме чисел срока полезного использования.
Пер - первоначальная стоимость объекта основных средств.
График 1-им. Динамика изменений остаточной стоимости объекта основных средств при различных способах начисления амортизации.
А что же произойдет с налогом на имущество? Ведь при начислении налога на имущество в качестве расчета среднегодовой стоимости имущества берется его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета без дополнительной корректировки. Анализ ситуации приведен в таблице 2-им.
В первой колонке указан год с момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В колонках 2 и 3 указаны остаточная стоимость на конец каждого года эксплуатации и сумма налога на имущество, начисленная за истекший год при линейном способе начисления амортизации. Для сравнения в колонках 4 и 5 те же данные приведены при использовании способа амортизации, рассчитанной по сумме чисел срока полезного использования.
Таблица 2-им. Сравнение суммы налога на имущество за период полезного использования объекта основных средств при различных способах начисления амортизации
| год | ост | ним | ост | ним |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| пер | 12000 | | 12000,00 | |
| 1 | 10800 | 228 | 9818,18 | 218,18 |
| 2 | 9600 | 204 | 7854,54 | 176,73 |
| 3 | 8400 | 180 | 6109,09 | 139,64 |
| 4 | 7200 | 156 | 4581,82 | 106,91 |
| 5 | 6000 | 132 | 3272,72 | 78,54 |
| 6 | 4800 | 108 | 2181,81 | 54,54 |
| 7 | 3600 | 84 | 1309,09 | 34,91 |
| 8 | 2400 | 60 | 654,54 | 19,64 |
| 9 | 1200 | 36 | 218,18 | 8,73 |
| 10 | 0 | 12 | 0 | 2,18 |
| | итого | 1200 | итого | 840 |
Сокращения в таблице:
ост - остаточная стоимость
ним - налог на имущество
Как видно из таблицы 2-им при линейном способе начисления амортизации сумма налога на имущество, связанная с данным объектом основных средств, за весь период эксплуатации составит 1200 рублей (в расчетах ставка налога на имущества принята 2%). Применение иного способа начисления амортизации позволит сократить налог на имущество почти в полтора раза.
Пример 2-им.
В предыдущем примере срок полезного использования компьютера, мягко скажем, оставляет желать лучшего, то есть меньшего. Это возможно благодаря Письму Минэкономики от 17.01.00 №МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры", в котором разрешено применять коэффициент ускорения 2 к норме амортизации данной группы объектов основных средств. Однако указанное письмо содержит весьма существенное ограничение, согласно которого при введении ускоренной амортизации применяется только равномерный (линейный) метод ее начисления.
С этим можно было бы поспорить, если бы не Постановление Правительства Российской Федерации от 19.08.94 №967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", в котором и вводится указанное ограничение. Поскольку общее методическое руководство правилами бухгалтерского учета осуществляет Правительство Российской Федерации (а Министерство Финансов лишь по поручению Правительства), то следует признать, что иные способы начисления ускоренной амортизации кроме линейного способа неприменимы.
В этом случае преимущество линейного способа начисления амортизации налицо, что и показано на графике 2-им.
График 2-им. Изменений остаточной стоимости объекта основных средств при применении ускоренной линейной амортизации
Совершенно очевидно, что и сумма налога на имущество в данном случае изменится при линейном способе начисления амортизации и составит в течение срока полезного использования ( в течение 5 лет) 600 рублей, что явно меньше, чем 840 рублей для способа начисления амортизации по сумме числа лет эксплуатации.
Эти простые примеры показывают, как значительно можно снизить сумму налога на имущество при грамотном подходе к начислению амортизации. Одновременно нам удалось продемонстрировать, что указанный элемент налогового планирования имеет весьма ограниченное применение как в отношении срока полезного использования (его можно уменьшить лишь для малой группы основных средств высокотехнологичных отраслей), так и в отношении нормы амортизации.
Из этой ситуации есть принципиально другой выход - структурная реорганизация вашего бизнеса, при которой вы убиваете сразу двух (позднее окажется, что трех) зайцев:
- забываете про налог на имущество по объектам основных средств вообще;
- устанавливаете любую удобную вам норму амортизации и срок полезного использования.
ЭНП №2им Универсальный способ управления амортизацией имущества
Вспомним итоги урока №1, в котором мы сделали вывод о том, что амортизация облагается налогом на добавленную стоимость. Если продолжить мысль, то можно сказать, что в процессе амортизации объекта основных средств до нулевой остаточной стоимости, организация уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость с полной первоначальной стоимости. Так-то!
Как известно до 01.01.01 налог на добавленную стоимость возмещался полностью из бюджета при введении основных средств в эксплуатацию. Аналогичная норма, позволяющая принять сумму налога к вычету содержится и в главе 21 второй части Налогового кодекса. Только пропагандистский обман состоит в том, что затем эту же сумму НДС у вас заберут в бюджет через амортизацию. Давайте постараемся использовать эту ситуацию с пользой для себя.
Для этого потребуется структурная реорганизация вашего бизнеса.
Предположим, что основные средства сосредоточены в организации А, работающей по обычной системе налогообложения, не пользующейся никакими льготами и возможно даже не являющейся субъектом малого предпринимательства.
Создадим еще одну организацию Б, работающую по упрощенной системе налогообложения.
Это означает, что организация Б не является плательщиком налога на имущество по определению. Следовательно, если мы переведем все имущество (имеются ввиду объекты основных средств) из организации А в организацию Б, то налог на имущество в части начисляемой на остаточную стоимость основных средств, более перестанет нас беспокоить.
Но и это еще не все!
Сдавая это имущество в аренду организации А, мы можем установить любой размер арендной платы, которая в нашем случае будет выполнять функцию амортизационных отчислений. При этом надо учитывать следующие обстоятельства:
- доходы от предоставления имущества в аренду будут облагаться в организации Б по ставке 6%;
- арендная плата за пользование имуществом будет относится на себестоимость в организации А и облагаться налогом на добавленную стоимость.
Второе обстоятельство связано с тем, что организация Б, работающая по упрощенной системе налогообложения, не является плательщиком НДС, а, следовательно, не включает налог на добавленную стоимость в плату за пользование имуществом. Правда, и любая другая организация не вправе включать НДС в арендную плату, но данное обстоятельство сейчас не важно.
Ведь арендная плата выполняет роль амортизационных отчислений. Так или иначе мы уплатили бы с них налог на добавленную стоимость в бюджет.
В этом случае также заплатим, и даже за более короткий срок, что может заставить сомневаться в общей эффективности предлагаемой схемы. Но не будем спешить с выводами.
Пример 3-им.
Предположим, что имеется организация А, работающая по обычной системе налогообложения, у которой на балансе имеется объект основных средств первоначальной стоимостью 12500 рублей, по которому она имеет право применения ускоренной амортизации линейным методом к коэффициентом ускорения 2 в результате чего срок полезного использования объекта сокращается до пяти лет.
Во втором варианте организация А арендует аналогичный объект основных средств у организации Б, применяющей упрощенную систему налогообложения. Сумма арендной платы составляет 2500 рублей в год, то есть за пять лет в организацию Б возвращается первоначальная стоимость объекта, а организация А включает арендную плату в себестоимость.
Интересно сравнить общую сумму налогов, которую две организации уплатят в этих различных случаях.
Расчет этих сумм схематично представлен в таблице 3-им.
В колонке 1 указаны годы использования объекта основных средств. Как видно из таблицы в первом случае объект основных средств возвращает свою первоначальную стоимость через амортизационные отчисления за пять лет, а во втором случае через арендную плату за три года (колонка 6).
Таблица 3-им. Сравнение общей суммы налогов при использовании арендной платы в качестве амортизационных отчислений.
| | обычная система | упрощенная система |
| год | ост | ним | ндс | итого | аренда | упр | ндс | прб | итого |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| пер | 12500 | | | | | | | | |
| 1 | 10000 | 225 | 500 | 725 | 2500 | 250 | 500 | 0 | 750 |
| 2 | 7500 | 175 | 500 | 675 | 2500 | 250 | 500 | 0 | 750 |
| 3 | 5000 | 125 | 500 | 625 | 2500 | 250 | 500 | 0 | 750 |
| 4 | 2500 | 75 | 500 | 575 | 2500 | 250 | 500 | 0 | 750 |
| 5 | 0 | 25 | 500 | 525 | 2500 | 250 | 500 | 0 | 750 |
| | итого | 625 | 2500 | 3125 | итого | 1250 | 2500 | 0 | 3750 |
Как видно из таблицы, общая сумма налога на имущество за весь период эксплуатации объекта в первом случае составит 625 рублей (колонка 3), сумма налога на добавленную стоимость с амортизационных отчислений за пять лет составит 2500 рублей (колонка 4).
Если же объект основных средств сдается в аренду организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, то налог с суммы арендной платы за пять лет составит 1250 рублей (колонка 7), сумма налога на добавленную стоимость, которые организация А уплатит не изменится и будет равна 2500 рублей (колонка 8), а вот на уменьшении налога на прибыль сыграть не удается, поскольку размер арендной платы равен сумме амортизационных отчислений.
Общая сумма налогов, уплаченных при использовании упрощенной системы больше на 625 рублей. И единственным видимым преимуществом использования организации Б является аккумуляция амортизационных отчислений не в виде абстрактного фонда, а в виде реальных денежных средств, очищенных от всех налогов. Ведь при использовании обычной системы налогообложения амортизация включается в стоимость продукции (товаров, работ, услуг) и возвращается в форме увеличения оборотных средств, а не в виде прибыли. В случае включения в организационную структуру организации Б, амортизация под видом арендной платы возвращается в виде чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль, являющего частью 6% единого налога при упрощенной системе налогообложения).
Преимущества такой системы налогового планирования заключаются в следующем:
1. Амортизация возвращается в форме чистой прибыли.
2. Амортизация накапливается на отдельном счете в виде реальных денежных средств.
3. Имущество выведено из-под влияния различного рода рисков - оно не может быть заложено, арестовано, поскольку не принадлежит арендатору на праве собственности.
4. Схема амортизации имущества привлекательна для инвесторов, лизинговых компаний.
5. Арендная плата помимо амортизации может эмулировать также проценты по займу, страховые платежи и другие расходы, которые в обычных условиях не принимаются в целях налогообложения прибыли.
На последнем преимуществе следует остановиться подробнее.
Обойти данные ограничения возможно посредством включения данных затрат (ограниченных и сверхнормативных) в состав арендной платы за пользование имуществом.
Пример 4-им. Предположим, что организация Б, работающая по упрощенной системе налогообложения, берет ссуду для приобретения объекта основных средств сроком на пять лет под 20% годовых. Понятно, что при обычной системе налогообложения проценты по такой ссуде нельзя включить в себестоимость.
В нашем примере, не только проценты, но и стоимость самого объекта мы перенесем на себестоимость.
Организация Б передает объект основных средств в аренду организации А, которая уплачивает арендную плату в размере 5000 рублей в год. Итого за два года организация А включит в себестоимость 25000 рублей, что равно сумме первоначальной ссуды и процентов по ней за весь период.
Таблица 4-им. Включение в себестоимость процентов по ссуде, направленной на приобретение объекта основных средств.
| | обычная система | упрощенная система |
| год | ост | ним | ндс | итого | аренда | упр | ндс | прб | итого |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| пер | 12500 | | | | | | | | |
| 1 | 10000 | 225 | 500 | 725 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| 2 | 7500 | 175 | 500 | 675 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| 3 | 5000 | 125 | 500 | 625 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| 4 | 2500 | 75 | 500 | 575 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| 5 | 0 | 25 | 500 | 525 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| | итого | 625 | 2500 | 3125 | итого | 1250 | 5000 | -4375 | 3125 |
Таким образом, не только проценты по ссуде, но и сама стоимость объекта основных средств перенесена на себестоимость производимой (реализуемой) продукции (товаров, работ, услуг).
Обратите внимание на тот факт, что сумма налогов, уплаченная в обоих случаях одинакова. Это произошло по причине существенного снижения налога на прибыль за счет включения арендной платы, включающей в себя амортизацию и проценты по ссуде, в себестоимость. В результате за счет налога на прибыль общая сумма отчислений налогов сохранилась на прежнем уровне.
Очень легко данный пример изменить, сократив срок возврата займа до двух с половиной лет. Итоговая картина по уплате налогов от этого не изменится, зато изменится динамика налоговых отчислений. Как видно из следующей таблицы существенный рост налоговых отчислений происходит после возврата ссуды.
На основании проведенных исследований, можно сделать важный вывод: чем быстрее мы возвращаем долг по ссуде, тем меньше налоговая нагрузка.
В данном случае мы имеем дело с элементом налогового планирования, который не имеет отношения к налогу на имущество, но, безусловно, заслуживает внимания.
Таблица 5-им. Сокращение времени кредитования снижает налоговую нагрузку в период возврата ссуды.
| | обычная система | упрощенная система |
| год | ост | ним | ндс | итого | аренда | упр | ндс | прб | итого |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| пер | 12500 | | | | | | | | |
| 1 | 10000 | 225 | 500 | 725 | 10000 | 1000 | 2000 | -2625 | 375 |
| 2 | 7500 | 175 | 500 | 675 | 10000 | 1000 | 2000 | -2625 | 375 |
| 3 | 5000 | 125 | 500 | 625 | 5000 | 500 | 1000 | -875 | 625 |
| 4 | 2500 | 75 | 500 | 575 | | 0 | 0 | 875 | 875 |
| 5 | 0 | 25 | 500 | 525 | | 0 | 0 | 875 | 875 |
| | итого | 625 | 2500 | 3125 | итого | 2500 | 5000 | -4375 | 3125 |
Мы уже напоминали об этом параметре в примере 3-им. Хотелось бы еще раз напомнить читателю, что налоговое планирование и управление налогами являются двумя различными элементами налогового менеджмента и являются этапами проектирования налоговых обязательств и управления ими. Нельзя слишком увлекаться проектирование, поскольку на этапе управления станет очевидно, что максимальных параметров по всем показателям выжать из системы не удастся. Налоговую систему тоже разрабатывают люди не глупые, и они учитывают влияние одних параметров на другие. Кроме того, в мире накоплен достаточно серьезный опыт построения налоговых систем, который иногда учитывается нашими законодателями. То, что мы делаем в наших примерах, основано на ошибках и недостатках системы, а не преимуществах наших знаний.
другие публикации >>
